Как в бухгалтерском учете рассчитывать резерв на оплату отпусков

1. Какие методы расчета оценочного обязательства по оплате отпусков можно применять в бухгалтерском учете

Оценочное обязательство надо признать в бухгалтерском учете в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимой для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы").

Для оценки обязательства в бухгалтерском учете можно использовать различные методы.

1) Точный расчет обязательства по каждому работнику с последующим суммированием полученных результатов.

Этот метод можно применять на промежуточные отчетные даты и обязательно применять для расчета обязательства на 31 декабря отчетного года.

Наиболее достоверная оценка обязательства по одному работнику - это сумма, которую надо было бы ему выплатить в качестве отпускных либо как компенсацию за неиспользованный отпуск при увольнении, если бы он уходил в отпуск или увольнялся непосредственно на отчетную дату (разд. II Методических рекомендаций МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками").

Величина резерва на оплату отпусков должна включать также страховые взносы, относящиеся к сумме отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск) (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01, разд. II Методических рекомендаций МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками"). При последующем начислении взносов на сумму отпускных взносы относятся за счет резерва.

Таким образом, суммирование причитающихся на отчетную дату отпускных выплат (с учетом соответствующих страховых взносов), рассчитанных по каждому работнику, дает наиболее достоверную оценку обязательства в целом по организации.

2) Упрощенный расчет в целом по организации (по подразделениям организации).

Этот метод можно применять на промежуточные отчетные даты с последующим уточнением обязательства по каждому работнику при проведении инвентаризации по состоянию на 31 декабря отчетного года (разд. V Методических рекомендаций МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками").

Такой упрощенный расчет является менее трудозатратным по сравнению с точным расчетом по каждому работнику, но дает приближенный к точному результат.

2. Точный расчет оценочного обязательства по оплате отпусков путем суммирования обязательств по всем работникам

При выборе данного способа определения величины оценочного обязательства на каждую отчетную дату поступайте так.

1. По каждому работнику сделайте следующее:

1) рассчитайте средний дневной заработок исходя из выплат, начисленных работнику за 12 календарных месяцев, заканчивающихся отчетной датой;

2) рассчитайте количество неиспользованных дней отпуска на эту отчетную дату;

3) определите сумму отпускных, причитающихся работнику за все неиспользованные на отчетную дату дни отпуска, по формуле (п. 9 Положения о средней заработной плате):

1) рассчитайте сумму страховых взносов с причитающейся работнику суммы отпускных по тарифам, которые применяются к выплатам работнику с 1-го числа следующего отчетного периода.

Например, если превышены предельные величины для начисления страховых взносов или если со следующего отчетного года повышены тарифы страховых взносов, вам следует учесть это при расчете;

2) сложите суммы отпускных и взносов - это и будет величина оценочного обязательства по одному работнику.

2. Определите общую сумму оценочного обязательства по оплате отпусков по организации, сложив оценочные обязательства по всем работникам.

3. Сравните получившуюся величину с величиной оценочного обязательства по оплате отпусков, которая отражена на отчетную дату в бухгалтерском учете. Скорректируйте данные, отраженные в бухгалтерском учете:

· доначислите оценочное обязательство, если в результате расчета получили большую величину (пп. "а" п. 23 ПБУ 8/2010);

· включите избыточную сумму в прочие доходы, если в результате расчета получили меньшую величину (пп. "б" п. 23 ПБУ 8/2010).

Пример определения величины оценочного обязательства на оплату отпусков путем суммирования обязательств по всем работникам

На отчетную дату в организации трудится пять работников.

Данные для расчета оценочного обязательства на оплату отпусков этим работникам такие:

Ф.И.О. работника

Выплаты в пользу работника за последние 12 месяцев, заканчивающихся отчетной датой, руб.

Количество дней неиспользованного отпуска на отчетную дату

Суммарный тариф страховых взносов, применяемый к выплатам работнику с 1-го числа следующего отчетного периода, %

Абрамов И.И.

955 000,00

16,31

30,2

Быков Е.М.

815 000,00

20,97

30,2

Коровин О.А.

1 170 000,00

4,66

27,3

Михайлов П.Н.

700 000,00

11,65

30,2

Яковлев М.Я.

680 000,00

18,64

30,2

Оценочное обязательство, отраженное в бухгалтерском учете организации на отчетную дату, равно 125 698,37 руб.

Результаты расчетов оценочного обязательства по работникам приведены в таблице.

Величина оценочного обязательства, которую нужно доначислить в целом по организации, равна 92 144,21 руб. (217 842,58 руб. - 125 698,37 руб.).

3. Упрощенный расчет оценочного обязательства по оплате отпусков по всей организации (по группам персонала)

Существуют различные варианты упрощенных расчетов. На практике широко используется расчет на основе среднего заработка по всем работникам организации (по группам персонала организации) и по нормативу затрат на оплату отпусков по данным прошлого года (прошлых лет).

Созданные оценочные обязательства должны относиться в дебет того счета, на который была бы отнесена заработная плата работников (п. 8 ПБУ 8/2010). В зависимости от выполняемых работниками трудовых функций и видов деятельности, в которых они заняты, это могут быть 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и другие счета (иногда даже счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", если работники заняты созданием внеоборотных активов).

Если вы начисляете заработную плату в дебет одного счета (например, в дебет счета 26), то вы можете рассчитать оценочное обязательство упрощенным методом в целом по организации. Если нет - то вам придется рассчитывать оценочное обязательство по группам персонала, заработная плата которых относится на один и тот же счет.

3.1. Расчет исходя из среднего заработка по всем работникам организации (по группам персонала организации)

При выборе этого способа резерв на оплату отпусков рассчитывайте в следующем порядке.

1. Всех работников организации разделите на группы в зависимости от того, в дебет какого счета начисляется их заработная плата (20, 25, 26, 44 "Расходы на продажу" и пр.). Если по всем работникам заработная плата начисляется в дебет одного и того же счета, делить работников на группы не надо. У вас всего одна группа.

2. Рассчитайте общий средний дневной заработок по каждой группе за 12 календарных месяцев, заканчивающихся промежуточной отчетной датой, по формуле:

3. По каждой группе работников определите суммарное количество неиспользованных дней отпуска работниками группы по состоянию на промежуточную отчетную дату.

4. Оцените сумму отпускных, причитающуюся каждой группе работников на промежуточную отчетную дату, по формуле:

5. По каждой группе работников определите совокупный тариф страховых взносов. Например, вы можете взять для расчетов средний совокупный тариф страховых взносов, применяющийся к выплатам работникам группы на промежуточную отчетную дату.

6. Для каждой группы работников оцените величину страховых взносов с причитающихся на промежуточную отчетную дату отпускных по формуле:

7. Для получения оценочного обязательства по оплате отпусков по каждой группе работников сложите суммы причитающихся отпускных и страховых взносов.

8. Величину оценочного обязательства по оплате отпусков, которая отражена на промежуточную отчетную дату в бухгалтерском учете, скорректируйте:

· доначислите оценочное обязательство, если в результате расчета получили большую величину;

· отсторнируйте оценочное обязательство, если в результате расчета получили меньшую величину.

Пример определения величины оценочного обязательства на оплату отпусков по всей организации в целом по состоянию на промежуточную отчетную дату

Численность работников организации на промежуточную отчетную дату составляет 10 человек.

Количество неиспользованного отпуска всеми работниками - 200 дней.

Выплаты всем работникам организации, включаемые в расчет среднего заработка, составили 2 988 600 руб.

Средний совокупный тариф страховых взносов по работникам организации - 30,2%.

Оценочное обязательство, отраженное в бухгалтерском учете на промежуточную отчетную дату, равно 42 500 руб.

В такой ситуации расчет резерва на оплату отпусков будет таким.

1. Средний дневной заработок всех работников организации равен 850 руб. (2 988 600 руб. / 12 мес. / 29,3 / 10 чел.).

2. Сумма отпускных всем работникам организации равна 170 000 руб. (850 руб. x 200 дн.).

3. Сумма страховых взносов с отпускных равна 51 340 руб. (170 000 руб. x 30,2%).

4. Оценочное обязательство по оплате отпусков равно 221 340 руб. (170 000 руб. + 51 340 руб.).

5. Величина оценочного обязательства, которую нужно доначислить на промежуточную отчетную дату, равна 178 840 руб. (221 340 руб. - 42 500 руб.).

Пример определения величины оценочного обязательства на оплату отпусков по отдельным категориям работников (группам персонала) на промежуточную отчетную дату

На промежуточную отчетную дату данные, необходимые для расчета оценочного обязательства на оплату отпусков, следующие:

В такой ситуации расчет резерва на оплату отпусков будет таким.

1. Расчет по группе "Управленческий персонал":

· средний дневной заработок работников составляет 3 981,80 руб. (4 200 000 руб. / 12 мес. / 29,3 / 3 чел.);

· сумма отпускных работникам группы равна 238 908 руб. (3 981,80 руб. x 60 дн.);

· сумма страховых взносов равна 46 109,24 руб. (238 908 руб. x 19,3%);

· оценочное обязательство по оплате отпусков по группе равно 321 570,16 руб. (238 908 руб. + 46 109,24 руб.);

· на промежуточную отчетную дату нужно доначислить оценочное обязательство в сумме 289 670,16 руб. (321 570,16 руб. - 31 900 руб.).

2. Расчет по группе "Производственный персонал":

· средний дневной заработок работников составляет 750,85 руб. (6 600 000 руб. / 12 мес. / 29,3 / 25 чел.);

· сумма отпускных работникам группы равна 204 982,05 руб. (750,85 руб. x 273 дн.);

· сумма страховых взносов равна 61 904,58 руб. (204 982,05 руб. x 30,2%);

· оценочное обязательство по оплате отпусков по группе равно 266 886,63 руб. (204 982,05 руб. + 61 904,58 руб.);

· на промежуточную отчетную дату нужно доначислить оценочное обязательство в сумме 215 886,63 руб. (266 886,63 руб. - 51 000 руб.).

3. Расчет по группе "Персонал сбытовых подразделений":

· средний дневной заработок работников составляет 614,33 руб. (1 728 000 руб. / 12 мес. / 29,3 / 8 чел.);

· сумма отпускных работникам группы равна 58 975,68 руб. (614,33 руб. x 96 дн.);

· сумма страховых взносов равна 17 810,66 руб. (58 975,68 руб. x 30,2%);

· оценочное обязательство по оплате отпусков по группе равно 76 786,34 руб. (58 975,68 руб. + 17 810,66 руб.).

· на промежуточную отчетную дату нужно доначислить оценочное обязательство в сумме 63 786,34 руб. (76 786,34 руб. - 13 000 руб.).

3.2. Нормативный метод

При данном методе величину оценочного обязательства на оплату отпусков на промежуточную отчетную дату рассчитывают по нормативу, который определяют в начале отчетного года как отношение фактических затрат на оплату отпускных к затратам на оплату труда за прошлый год (годы). В течение отчетного года расходы на предстоящую оплату отпусков рассчитывают путем умножения фактических затрат на оплату труда за промежуточный отчетный период на норматив и увеличивают на соответствующую сумму страховых взносов (разд. V Методических рекомендаций МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками").

Величину страховых взносов вы можете определять, например, исходя из среднего фактического тарифа страховых взносов за прошлый год (прошлые годы). Расчет получится точнее, если определять тариф отдельно по отчетным периодам. То есть, например, для расчета оценочного обязательства, начисляемого по итогам первого квартала, брать средний тариф, фактически применявшийся к выплатам второго квартала прошлого года.

Норматив и (или) средний фактический тариф страховых взносов можно рассчитывать в целом по организации, а можно по отдельным подразделениям (группам персонала). Последнее имеет смысл делать, если начисления заработной платы разным группам персонала относятся в дебет различных счетов учета затрат и (или) уровень заработной платы по разным группам персонала существенно отличается.

При выборе данного метода можно действовать в следующем порядке.

1. Определите норматив расходов на предстоящую оплату отпусков по группе работников (по всей организации) по формуле: